中外企业会计准则--应付项目的比-第1章

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　　　一、简介

　　国际会计准则及许多国家的会计准则对于应付项目均没有为其设立单独的准则。对于有关的应付项目，有的在其他准则中涉及了，有的并未作规定。考虑到负债作为会计的六大要素之一，有个单独的准则较好，因此我国在具体准则总体设计中将其作为一个独立的准则项目。在起草应付项目准则的过程中，发现有些负债的内容，难以写入准则，例如借款，可直接按企业会计准则所规定的原则处理，会计上似无更多可供规范的东西，在准则中单成段落立不起来，因此，具体准则中不包括借款的内容。另有些负债项目在其他相关准则中已经涉及了，具体准则中也就不再赘述。具体准则中主要涉及了应付账款、应付票据和应付债券项目。其中应付账款、应付票据属于流动负债，应付债券属于长期负债。

　　我国应付具体会计准则包括引言、正文、附则三个部分。其中引言部分说明了准则规范的范围，即涉及企业购买货物、接受劳务供应，以及发行债券等而形成的应付账目的会计处理，包括：应付账款、应付票据和应付债券项目。引言部分还排除了一些其他准则中已经规范了的内容，包括以外币表示的应付项目的折算、应缴纳的所得税、应付职工退休养老金、与固定资产直接相关的借款利息费用等。正文部分包括定义、应付账款、应付票据、应付债券、可转换债券和附认股权证的债券、债务重组、应披露的事项七个自然段。定义段中给出了现金折扣、折让等11个定义，为准则进一步展开奠定了基础，同时也是正确理解和使用准则的前提。应付账款、应付票据、应付债券、可转换债券和附认股权证的债券以及债务重组段落分别规范了相应的核算方法。应披露的事项一段详细说明了会计报表附注中应披露的与应付项目有关的事项。最后附则部分说明了准则解释权的归属和生效日期。

　　二、比较

　　（一）关于应付债券溢价或折价的摊销方法

　　应付债券溢价或折价的摊销方法主要有两种：一种是直线法，另一种是实际利率法。有些国家，例如美国和法国，规定优先采用实际利率法，如果采用其他方法计算的结果与用会计利率法计算的结果无重大差别，也可以采用其他方法。现行国际会计准则对摊销方法未作规定，但国际会计准则第40号征求意见稿“融资手段”将实际利率法作为基准的会计处理方法。主张优先采用实际利率法的主要原因在于，按此方法计算的结果比较合理而准确，更符合配比原则。考虑到我国目前市场机制尚不够规范和健全，采用实际利率法操作起来比较困难。而直线法则比较简便易行，因此，我国具体会计准则规定应付债券溢价或折价的摊销可以采用直线法或实际利率法。（1）直线法是将债券溢价或折价在债券到期前分期平均摊销。（2）实际利率法是将按债券面值和名义利率计算的名义利息，与按年期期初债券现值和实际利率计算的实际利息之间的差额，作为每期债券溢价或折价摊销数。

　　（二）关于可转换债券和附认股权证的债券的会计处理

　　在许多国家，企业可以通过发行可转换为债务人权益性证券的债券或附认股权证的债券筹资。对于这类具有权益性质的债券是作为负债核算还是作为权益核算颇有争议，各国做法也不尽相同。多数国家依据法律形式将可转换债券归为负债。有些国家规定：如有迹象显示该债券转换成股票比赎回的可能性更大时，也可以将其作为所有者权益处理。

　　附认股权证的债券分为可分离与不可分离两种。附不可分离认股权证的证券的会计处理通常与可转换债券的会计处理相同。对于附可分离认股权证的债券，有些国家规定将其发行收入按债券和认股权证的公允价值分配，分配于债券的部分作为负债处理，分配于认股权证的部分作为权益处理。现行国际会计准则中未涉及对此类债券的分类，但在国际会计准则第40号征求意见稿“融资手段”中，要求凡附有可以转换为债券发行者权益股份的权利的债券，均应分别确认负债和所有者权益并分开核算。

　　《美国会计原则委员会意见书第14号…可转换债券和附有认股权证债券的会计处理》中要求将出售附可分离认股权证债券得到的全部收入根据实际的或估计的公平市价在债券和认股权证之间进行分配。分配给认股权证的那部分收入可认为是公司的缴入资本或捐赠资本。应使用“发行在外认股权证”这类账户记录已分配给认股权证的价值。分配给债券的收入与其面值的差额应记作折价或溢价，并使用实际利率法在债券整个存续期内摊销。当认股权予以行使时，应分配给已发行股票的价值等于分配给已行使认股权证的收入与行使认股权所行的其他各项收入之和。未予行使认股权的认股权证，一般在一段时间以后就过期无效了，分配给过期认股权证的金额可认为是公司的缴入资本或捐赠资本。我国具体准则中未规范认股权证行使或过期无效以后的会计处理。

　　《美国财务会计准则第84号…可转换债券的诱导转换》（以以简称《公告》第84号）对会计原则委员会意见书第26号：债务的早日清偿，进行了修正，提出了“可转换债券诱剂”问题。《公告》第84号规定由可转换债券诱剂是指为了刺激债务性证券转换成权益性证券而支付给债券持有人的额外报酬，包括额外的股份、认股权证、现金等等。《公告》第84号的有关规定适用于符合下列要求的债券调换：（1）改变转换权导致的债券调换；（2）变更后的转换权能够在一定期限内予以行使；（3）所有权益性证券是为每张债券的转换而发行的。如果债券调换符合上述全部三个要求，就可以按《公告》第84号的规定进行会计处理。如果三个条件没有全部符合，可按美国会计原则委员会意见第26号或第14号：可转换债券务附有认股权证债券的会计处理。如果可转换债券的转换言之在符合《公告》第84号要求下进行的，那么，债务人公司应当确认一笔转换费用。它等于合部证券的公平价值和超过按原来调换条件发行证券的公平价值的其他报酬。当债务人转换证明券或缔结约束债券转换的协议之时，应确定证券的公平市价，并确认相应的转换费用。在转换中确认的任何费用均不应归入“非常项目”。

　　（三）关于债务重组

　　我国已于1998年6月12日出台了正式的《企业会计准则…债务重组》，其与其他国家准则的比较详见下文。