试教材经济法基础 超清晰电子版-第17章
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国注册会计师协会拟定的注册会计师执业准则、规则等。省、自治区、直辖市人民政府财政部门的主要职责包括；对省级注册会计师协会进行监督、指导；实施对注册会计师、会计师事务所的监督检查和行政处罚及听证、行政复议；审批境内的会计师事务所及其分支机构等。
2．行业自律。中国注册会计师协会及各省、自治区、直辖市注册会计师协会，作为由注册会计师组成的行业自律组织，依法履行行业自律职能。注册会计师协会，是依法取得社会团体法人资格、实行行业自律管理的中介组织。主要职责包括：组织注册会计师全国统一考试；办理注册会计师证书的发放和撤销；拟订注册会计师的执业准则、规则；维护和支持注册会计师、会计师事务所的合法权益；开展对注册会计师任职资格和执业情况的年度检查；提供专业技术支持和法律援助等。
（四）审计业务约定书
注册会计师不能以个人名义承接业务，而必须由会计师事务所统一接受委托，并与委托人签订审计业务约定书。审计业务约定书，是会计师事务所与委托单位共同签署的，据以确认审计业务的委托与受托关系，明确委托目的、审计范围及双方责任和义务的书面合同，具有法定约束力。审计业务约定书由双方法定代表人或其授权代表签署，并加盖双方单位印章。
如果被审计单位不是委托人，在签订审计业务约定书前，注册会计师应当与委托人、被审计单位就审计业务约定书相关条款进行充分沟通，并达成一致意见。
审计业务约定书的内容主要包括：签约双方的名称，委托目的，审计范围，会计责任与审计责任，签约双方的义务，出具审计报告的时间要求，审计报告的使用责任，审计收费，审计业务约定的有效时间，违约责任，签约时间，其他有关事项。
（五）注册会计师审计报告
1．审计报告的概念。审计报告，是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上，对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对财务报表的意见，并对出具的审计报告负责。注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告之后。
审计报告应当包括下列要素：标题，收件人，引言段，管理层对财务报表的责任段，注册会计师的责任段，审计意见段，注册会计师的签名和盖章，会计师事务所的名称、地址及盖章，报告日期。
注册会计师出具审计报告前，需要根据审计计划实施审计程序，获取审计证据，填制审计工作底稿，撰写审计工作总结，评价审计结果，并取得有关方面的声明、证明。注册会计师在审计过程中，有权查阅被审计单位的财务会计资料和有关文件，有权查看业务现场和设施，并向有关单位和个人进行调查与核实。
2．审计报告的种类。审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰用语时，称为标准审计报告；反之，称为非标准审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。
（1）无保留意见的标准审计报告。注册会计师如果认为财务报表同时符合下列所有条件，应当出具无保留意见的标准审计报告：
①财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；
②注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作．在审计过程中未受到限制。
当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。
（2）带强调段的无保留意见审计报告。审计报告的强调事项段，是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但不影响已发表的审计意见时．注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调；当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项，但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。强调事项应当同时符合下列条件：
①可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；
②不影响注册会计师发表的审计意见。
（3）保留意见的审计报告。当注册会计师认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一的，应当出具保留意见的审计报告：
①会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；
②因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。
当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。
（4）否定意见的审计报告。当注册会计师认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量时，应当出具否定意见的审计报告。
当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。
（5）无法表示意见的审计报告。当注册会计师认为审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见时，应当出具无法表示意见的审计报告。
当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。
（六）会计责任与审计责任
1．会计责任。会计责任，是被审计单位对建立健全和有效执行本单位的内部控制制度，保证本单位提交的会计资料的真实性、合法性和完整性，保护本单位资产的安全与完整等负有的责任。被审计单位的会计责任应在审计业务约定书中明确。
（1）被审计单位对会计责任的声明。除审计业务约定书外，被审计单位管理当局声明书是认定会计责任的重要书证。被审计单位管理当局声明书，是被审计单位管理当局在审计期间向注册会计师提供的各种重要口头声明的书面陈述，一般应由被审计单位的高层管理人员（如总经理、总会计师．财务总监等）签名并加盖单位印章后，送受托的会计师事务所。如果被审计单位拒绝就对会计报表具有重大影响的事项提供必要的书面声明，或拒绝就重要的口头声明予以书面确认，注册会计师可以将其视为审计范围受到严重限制，从而出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
（2）被审计单位管理当局声明书的内容。被审计单位管理当局声明书的内容一般包括：已按国家统一的会计制度的要求编制会计报表，会计报表的真实性、合法性和完整性由管理当局负责；财务会计资料已全部提供给注册会计师；股东大会及董事会的会议记录已全部提供给注册会计师查阅；被审计期间的所有交易事项均已入账；关联方交易的有关资料已提交注册会计师检查；期后事项和或有事项均已向注册会计师提供，重大的期后事项和或有事项均已在会计报表中作相应的调整或披露；对注册会计师在审计过程中提出的所有重大调整事项已作调整；无违法、违纪、舞弊现象；无蓄意歪曲或粉饰财务会计报告各项目的金额或分类的情况；无重大的不确定事项；其他需作声明的事项。
被审计单位管理当局声明书注明的日期应为审计报告日，以确保其具有与期后事项和或有事项审计相关的声明。
2．审计责任。审计责任，是指注册会计师对委托人和被审计单位应尽的义务。
（1）审计责任对注册会计师提出的要求。审计责任要求注册会计师依法独立实施审计程序、获取充分适当的审计证据，依法出具审计报告，清楚地表达对被审计单位财务会计报告整体的意见，并对出具的审计报告负责。现阶段，审计责任以验证被审计单位财务会计报告的公允性为主，同时也要求揭露被审计单位的重大错误和舞弊。注册会计师的审计责任也应在审计业务约定书中明确。
（2）注册会计师承担审计责任的方式。注册会计师应当保持应有的执业谨慎态度，按照审计准则的要求，充分考虑审计风险，通过实施必要的和适当的审计程序，将被审计单位财务会计报告中存在的重大错误与舞弊揭露出来；由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即使完全按照审计准则进行审计，也难以保证能发现所有的错误和舞弊，只能合理确信财务会计报告中不存在重大错误与舞弊；注册会计师在审计过程中发现有错误或舞弊的可能性时，应对其重要性进行评估，并确定是否应修改或追加审计程序；注册会计师确定被审计单位的财务会计报告存在错误或舞弊时，应提请被审计单位调整，被审计单位拒绝调整的．注册会计师应视情况分别出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告。
会计责任与审计责任不能相互替代、减轻或免除。
【例2－9】万兴公司是一家国有公司，近几年效益一直不稳定。2004年12月，公司董事长指示会计部门把账做得“漂亮”一些。公司会计部门遂虚拟了若干笔销售收入，从而使公司报表由亏变盈。该公司财务会计报告经诚信会计师事务所审计后报出。当地财政部门在2005年初的《会计法》执法检查中发现了这一重大会计作假行为，并依据会计有关法律法规，拟对该公司进行处罚，并下达了行政处罚通知书。万兴公司要求举行听证会。听证会上，该公司董事长认为，公司对外报出的财务会计报告是经过诚信会计师事务所审计的，该所出具了无保留意见的审计报告，理应对本公司财务会计报告的真实性、完整性负责，承担由此带来的一切责任。分析万兴公司董事长的观点有无不妥之处。
【解析】万兴公司董事长的观点不正确。根据《会计法》的规定，单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，应当承担相应的会计责任。诚信会计师事务所因在审计中未严格履行审计准则的规定，出具了无保留意见的审计报告，应当承担相应的审计责任。
第四节 会计机构和会计人员
会计机构，是指各单位办理会计事务的职能部门；会计人员，
