企业会计准则讲解(2008)-第111章

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　　3。债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产发生了减值。但是，如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素，与可获得的其他客观的减值依据联系起来，往往能够对金融资产是否已发生减值作出判断。
　　4。对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否是严重或非暂时性下跌的。同时，企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。
　　如果权益工具投资在活跃市场上没有报价，从而不能根据其公允价值下降的严重程度或持续时间来进行减值判断时，应当综合考虑其他因素（例如，被投资单位经营所处的技术、市场、经济或法律环境等）是否发生重大不利变化。
　　对于以外币计价的权益工具投资，企业在判断其是否发生减值时，应当将该投资在初始确认时以记账本位币反映的成本，与资产负债表日以记账本位币反映的公允价值进行比较，同时考虑其他相关因素。
　　二、金融资产减值损失的计量
　　（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
　　1。持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
　　以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。即使合同条款因债务方或金融资产发行方发生财务困难而重新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所计算的该金融资产的原实际利率计算。
　　短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
　　2。对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。
　　单独测试未发现减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
　　企业对金融资产采用组合方式进行减值测试时，应当注意以下方面：
　　（1）应当将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起，例如可按资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等进行组合。这些类似信用风险特征与这些自唱组合的未来现金流量估计有关，因为他们可以表明债务人按相关资产的合同条款偿付所有到期金额的能力。但是，从资产组合的层次看，单独进行减值测试但发现没有简直的资产和没有单独进行简直测试的资产两者之间，损失率是不同的，因而应分别确认减值损失。如果企业没有具有类似信用风险特征的金融资产，不需进行额外的减值测试。
　　（2）对于已包括在某金融资产组合中的某项特定资产，一旦有客观证据表明其发生了减值，则应当将其从该组合中分出来，单独确认减值损失。
　　　　（3）在对某金融资产组合的未来现金流量进行预计时，应当以与其具有类似风险特征组合的历史损失率为基础。如企业缺乏这方面的数据或经验不足，则应当尽量采用具有可比性的其他资产组合的经验数据，并作必要调整。企业应当对预计资产组合未来现金流量的方法和假设进行定期检查，以最大限度地消除损失预计数和实际发生数之间的差异。未来现金流量变动的估计反映了各期相关的可观察到的数据变化，并与其方向保持一致，例如失业率，不动产价格、商品价格、支付能力或其他因素的变化，这些变化表明了金融资产组中发生的损失及其数额。比如，某企业根据历史经验判断信用卡贷款违约的一个重要原因是借款人死亡，且所观察到的死亡率每年保持不变。但是，在企业信用卡贷款组合中，有些借款人在当年死亡。这意味着这些组合中的贷款已经发生了减值损失，即使年末企业仍不能确定具体哪个贷款人已死亡。恰当的做法是，对这些“发生但没有报告”的损失确认为减值损失。但是，对在未来期间预计发生的死亡确认减值损失则不合适，因为必要的损失事项（借款人的死亡）尚未发生。
　　用历史损失率来估计未来现金流量时，运用该历史损失率信息的资产组合的界定，应该与得出历史损失率的组合保持一致。因此，所使用的方法应该可以把关于资产组合历史损失的信息与具有类似信用风险特征且反映当前情况的相关可观察数据联系起来。
　　在符合金融工具确认和计量准则关于金融资产减值有关规定以及上述要求的情况下，可采用公式法或统计方法来确定一组金融资产的减值损失（例如小额贷款）。所使用的这些方法应包括货币的时间价值影响，并考虑资产所有剩余期限产生的现金流量，同时还要考虑资产组合中各贷款的年限。但是，在初始确认金融资产金额时不应确认金融资产减值损失。
　　4。在利率风险公允价值套期中被套期项目（如固定利率债券）的账面价值，可能因为利率变化引起的公允价值变动而发生调整。在对此类金融资产进行减值测试时，应当以调整后的账面价值为基础。如发生了减值，那么在计量减值损失时，应当以调整后的账面价值为基础得出的实际利率计算确定预计未来现金流量现值。
　　5。对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计人当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
　　6。外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。
　　【例23一10】甲银行1年前向客户A发放了一笔3年期贷款，划分为贷款和应收款项，且属金额重大者。今年，由于外部新技术冲击，客户A的产品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按期及时偿还甲银行的贷款本金和利息。为此，提出与甲银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。甲银行同意客户A提出的要求。以下是五种可供选择的贷款条款调整方案：
　　（1）客户A在贷款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；
　　（2）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；
　　（3）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，以及以低于原贷款应计的利息；
　　（4）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息；
　　（5）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、原贷款期间和展期期间应计的利息。
　　在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，哪一种需要在今年末确认减值损失？
　　不难看出，在上述方案（1）至（4）下，贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值，因此，甲银行采用方案（1）至（4）中的任何一种，都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。
　　对于方案（5），虽然客户A偿付贷款本金和利息的时间发生变化，但甲银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息。在这种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流入（本金和利息）现值将与当前账面价值相等。因此，不需要确认和计量贷款减值损失。
　　【例23一13】20×5年1月1日，A银行以“折价″方式向B企业发放一笔5年期贷款5000万元（实际发放给B企业的款项为4900万元），合同年利率为10％。A银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10。53％。
　　20×7年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，A银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期20×8年12月31日将收到利息500万元，但20X9年12月31日仅收到本金2500万元。
　　根据金融工具确认和计量准则规定，20X7年l2月31日A银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。
　　（1）20×7年12月31日未确认减值损失前，A银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：　
　　20X5年1月1日，对B企业贷款的摊余成本＝4　900（万元）
　　20X5年12月31日，对B企业贷款的摊余成本
　　　　　＝4900＋4900×10。53％一500＝4　915。97（万元）
　　20X6年12月31曰，对B企业贷款的摊余成本
　　　　　＝4　915。97×（1＋10。53％）一500＝4933。62（万元）
　　20X7年12月31日，对B企业贷款（确认减值损失前）的摊余成本
　　　　　＝4　933。62×（1＋10。53％）一500＝4953。13（万元）
　　（2）20X7年12月31日，A银行预计从对B企业贷款将收到现金流量的现值计算如下：
　　500×（1十10。53％）…1＋2500×（1＋10。　53％）…2
　　≈2　498。71（万元）
　　（3）20×7年2月31日，A银行应确认的贷款减值损失
　　=4　9S3。13一2498。71一2454。42（万元）
　　【例23—14】20×5年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款15　000　000元。贷款合同年利率为10％，期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10％，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下（小数点后数据四舍五入）：
　　（1）20×5年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息：
　　20×5年1月1日，发放贷款：
　　借：贷款——本金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15　000　000
　　　　　　贷：吸收存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15　000　000
　　20×5年12月31日，确认并收到贷款利息：
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1　500　000
　　　　　　贷：利息收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1　500　000
　　借：存放同业　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1　500　000
　　　　　　贷：应收利息