企业会计准则讲解(2008)-第113章
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原制度仅要求将衍生金融工具进行表外披露；新准则要求将衍生工具纳入表内，采用公允价值计量。
（二）按照重新分类后的金融资产和金融负债分别进行确认和计量
原制度没有对金融资产和金融负债的确认和计量原则作出明确规定。
按新准则要求，企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或一项金融负债。根据这一项确认原则，新准则所规范的衍生工具，均应予以确认，纳入财务报表内核算。
此外，新准则根据金融资产和金融负债的不同分类，对其后续计量提出了明确要求：
1。金融资产的后续计量
新准则规定，除以下情况外，企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量：
（1）持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。
（2）在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量。
2。金融负债的后续计量
新准则规定，除以下情况外，企业应当采用实际利率法，按摊余成本对金融负债进行后续计量：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。
（2）与在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债，应当按照成本计量。
（3）不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同，或没有指定为以公允价值计量且其变动计入人当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：
①按照《企业会计准则第13号——或有事项》确定的金额；
②初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。
（四）采用未来现金流量折现法对金融资产计提减值准备
原制度对应收款项、贷款、长期股权投资等金融资产减值的会计处理作出了相关规定。比如，要求期末对应收款项进行检查，并对预计可能发生的坏账损失计提坏账准备，计提方法通常有账龄分析法、个别计定法等。又比如，原制度要求商业银行在期末分析各项贷款（不包括保户质押贷款和委托贷款，下同）的可收回性，并对预计可能产生的贷款损失计提贷款损失准备。贷款损失准备包括专项准备和特种准备两种。专项准备按照贷款五级分类结果及时、足额计提，具体比例由商业银行根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定；特种准备（即商业银行对特定国家发放贷款计提的准备），具体比例由商业银行根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。概括地讲，原制度着重于要求企业采用金融资产期末余额乘以一个适当的比例计算确定相关金融资产的减值准备。（取消分段）与原制度不同，新准则明确要求企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。具体而言：
1。以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。其中，预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。
2。对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其巳发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
单独测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
（五）规范了嵌入衍生工具的处理
原制度没有规范嵌入衍生工具的处理；新准则对嵌入衍生工具的会计处理提出了明确的要求。
二、新旧衔接
（一）关于金融资产分类
在新准则首次执行日，企业应当将所持有的金融资产（不含《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的投资），划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。将原制度下短期投资、长期投资等按新准则进行重分类。
1。划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。
2。划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量，井将账面价值与摊余成本的差额调整留存收益。
（二）关于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。
（三）关于未确认或已按成本计量的衍生工具
对于未在资产负债表内确认，或已按成本计量的衍生金融工具（不包括套期工具），应当在首次执行日按照公允价值计量，同时调整留存收益。
（四）关于嵌入衍生工具
对于嵌入衍生金融工具，按照新准则规定应从混合工具分拆的，应当在首次执行日将其从混合工具分拆并单独处理，但嵌入衍生金融工具的公允价值难以合理确定的除外。
除以上四个方面外，企业在首次执行日均采用未来适用法进行处理。
第二十四章 金融资产转移
第一节 金融资产转移概述
金融资产是企业所拥有的比较重要的一类资产，企业在经营管理过程中，有时会为满足资产流动性或风险管理等需要，将所持有的金融资产转移给该资产发行方以外的其他方。票据背书转让、应收账款保理等业务中都涉及了金融资产转移的会计处理，特别是近年来随着我国金融创新步伐的加快，资产证券化、债券买断或回购等结构化融资已经出现，相关的跨及处理问题需要明确和规范。《企业会计准则第23号——金融资产转移》（以下简称金融资产转移准则）规范了金融资产转移的确认和计量，有助于更准确地反映因金融资产转移业务对企业带来的财务影响。
一、金融资产转移的界定
金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转人方）。这里所指的金融资产，既包括单项金融资产，也包括一组类似的金融资产；既包括单项金融资产（或一组类似金融资产）的一部分，也包括单项金融资产（或一组类似金融资产）整体。
根据金融资产转移准则规定，企业金融资产转移，包括下列两种情形：
金融资产转移包括金融资产整体转移和部分转移。金融资产部分转移，包括下列三种情形：（1）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。（2）将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90％转移等。（3）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的90％转移等。金融资产转移的其他情形适用于金融资产整体转移
企业（转出方）对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业个别财务报表上应用金融资产转移准则进行会计处理之外，还应按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，将转入方纳入合并财务报表的范围。比如，在资产证券化实务中，企业通常设立特殊目的主体作为结构化融资的载体，从法律角度看，企业已把金融资产转移到特殊目的主体，两者之间实现了风险隔离，但是，会计处理时，如果企业能够控制该特殊目的主体，这些特殊目的主体则视同为子公司而应纳入企业合并财务报表的范围。
二、金融资产转移的形式
（一）、将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方
企业将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，意味着该项金融资产发生了全部或部分转移。通常表现为金融资产的合法出售或者金融资产现金流量权利的合法转移。例如，企业将收取贷款本金的权利整体或部分地转让给另一方；或将收取贷款利息的权利整体或部分地转让给另一方；或将收取贷款本金和利息的权利整体或部分地转让给另一方；将收取应收款项的权利转让给另一方；等等，均属于金融资产转移的情形。我国实务中常见的票据背书转让、商业票据贴现等，均属于这一种金融资产转移的情形。在这种情形中，转入方拥有了获取被转移金融资产所有未来现金流量的权利，转出方可视金融资产风险和报酬转移情况确定是否终止确认被转移金融资产。
（二）、将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时满足下列条件：
这中金融资产转移的情形通常被成作“过手协议”，因为金融资产未来现金流量的最终收款方通常是独立于转入方和转出方的第三方，转出方扮演了现金流量最终收款人的代理人的角色。这种金融资产转移情形常见于资产证券化业务。例如，当商业银行转移住房抵押贷款的收益全时，银行可能负责收取所转移贷款的本金和利息并最终支付给收益权凭证的自由者，同时相应收取服务费。因此，从表现形式上不同于第一种金融资产转移的情形。根据金融资产转移准则，如果“过手协议”作为金融资产转移处理，必须同时符合以下三个条件：
（一）1．从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方，这一条件要求，但金融资产转出方从该金融资产收到对等的现金流量时有义务向最终收款方支付，表明转入方承担了延期收款的风险。收到对等的现金流量，通常是指被转移资产未来的现金流量相等。转移协议中一般应该对此有合理安排。有些情况下转出方发生的短期垫付款项，如果有权全额收回该垫付款并按照市场利率计收利息的，视同满足这一条件。
收到对等的现金流量指企业收到转移的金融资产所产生的现金流量，其金额往往与该所转移的金融资产的现金流量相同。在某些情况下，金融资产转移过程中会存在一些机构（如服务机构等）代收现金流量的情况，这些�
