企业会计准则讲解(2008)-第22章
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成本法下，用上述方法确认投资收益、冲减投资成本的金额，根本不需要记忆本讲解上的如下公式：
应冲减初始投资成本的金额=＇投资后至本年末（或本期末）止被投资单位分派的现金股利或利润…投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益＇×投资企业的持股比例…投资企业已冲减的初始投资成本
应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利…应冲减初始投资成本的金额 ＇
二、长期股权投资的权益法
长期股权投资准则规定；应当采用权益法核算的长期股权投资包括两类：一是对合营企业投资；二是对联营企业投资。按照权益法核算的长期股权投资；一般的核算程序为：
一是初始投资或追加投资时；按照初始投资成本或追加投资的投资成本；增加长期股权投资的账面价值。
二是比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额；对于初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的；应对长期股权投资的账面价值进行调整；计入取得投资当期的损益。
三是持有投资期间；随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值；并分别情况处理：对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动；投资企业按照持股比例计算应享有的份额；增加或减少长期股权投资的账面价值；同时确认为当期投资损益；对被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益变动；在持股比例不变的情况下；按照持股比例计算应享有或应分担的份额；增加或减少长期股权投资的账面价值；同时确认为资本公积（其他资本公积）。
四是被投资单位宣告分派利润或现金股利时；投资企业按持股比例计算应分得的部分；一般应冲减长期股权投资的账面价值。
（一）初始投资成本的调整
投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后；对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额；应区别情况处理。
1。初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资企业在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。
2。初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。
（例3－9）A企业于20×5年1月取得B公司30％的股权；支付价款6000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为15000万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其胀面价值相同）。
A企业在取得B公司的股权后；能够对B公司施加重大影响；对该投资采用权益法核算。取得投资时；A企业应进行以下账务处理：
借：长期股权投资——投资成本 60 000 000
贷：银行存款 60 000 000
长期股权投资的初始投资成本6000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4500万元（15000×30％）；该差额不调整长期股权投资的账面价值。
假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为24000万元；A企业按持股比例30％计算确定应享有7200万元；则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额l200万元应计入取得投资当期的营业外收入。有关账务处理为：
借：长期股权投资——投资成本 72 000 000
贷：银行存款 60 000 000
营业外收入 12 000 000
（二）投资损益的确认
采用权益法核算的长期股权投资；在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时；在被投资单位账面净利润的基础上；应考虑以下因素的影响进行适当调整：
1。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。
权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待；作为一个整体其所产生的损益；应当在一致的会计政策基础上确定；被投资企业采用的会计政策与投资企业不同的；投资企业应当基于重要性原则；按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。
2。以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的；而投资企业在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。投资企业取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额、推销额以及资产减值准备金额等进行调整。
投资企业在对被投资单位的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具有重要性的项目可不予调整。符合下列条件之一的，投资企业可以被投资单位的账面净利润为基础，经调整未实现内部交易损益后，计算确认投资损益，同时应在附注中说明因下列情况不能调整的事实及其原因：
（1）投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值。某些情况下，投资的作价可能因为受到一些因素的影响，不是完全以被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，或者因为被投资单位持有的可辨认资产相对比较特殊，无法取得其公允价值。这种情况下，因被投资单位可辨认资产的公允价值无法取得，则无法以公允价值为基础对被投资单位的净损益进行调整。
（2）投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比；两者之间的差额不具重要性的。该种情况下，因为被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值差额不大；要求进行调整不符合重要性原则及成本效益原则。
（3）其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。例如；要对被投资单位的净利润按照准则中规定进行调整，需要了解被投资单位的会计政策以及对有关资产价值量的判断等信息，在无法获得被投资单位相关信息的情况下，则无法对净利润进行调整。
（例3－10）甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30％的股份；购买价款为2200万元；并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日；乙公司可辨认净资产公允价值为6000万元；除表3－2所列项目外；乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
表3－2 单位：万元
项目
账面原价
已提折旧或摊销
公允价值
乙公司预计使用年限
甲公司取得投资后剩余使用年限
存货
500
700
固定资产
1200
240
1600
20
16
无形资产
700
140
800
10
8
小计
2400
380
3100
假定乙公司于20×7年实现净利润600万元；其中在甲公司取得投资时的账面存货有80％对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销；预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。
甲公司在确定其应享有的投资收益时；应在乙公司实现净利润的基础上；根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：
存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润＝（700－500）×80％＝160（万元）
固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额＝1600÷16－1200÷20＝40（万元）
无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额＝800÷8－700÷10＝30（元）
调整后的净利润＝600－160－40－30＝370（万元）
甲公司应享有份额＝370×30％＝111（万元）确认投资收益的账务处理为：
借：长期股权投资——损益调整 1110000
贷：投资收益 1110000
3．对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。
投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。
应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。
（1）对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。
【例3—11】甲企业于持有乙公司有表决权股份的20％，能够对乙公司生产经营施加重大影响。20×7年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核
