企业会计准则讲解(2008)-第28章

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　　（六）投资性房地产的处置　
　　当投资性房地产被处置，或者永久退出使用却不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该投资性房地产。
　　企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产取得投资收益。对于那些由于使用而不断磨损直到最终报废，或者由于遭受自然灾害等非正常损失发生毁损的投资性房地产应当及时进行清理。此外，企业因其他原因，如非货币性交易等而减少投资性房地产业也属于投资性房地产的处置。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。　
　　处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科目；按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目；按照已计提的折旧货摊销，借机“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。
　　（例4－9）甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用成本模式计量。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为3亿元，乙公司已用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为28000万元，已计提折旧3000万元。甲企业的账务处理如下：　
　　借：银行存款 300　000　000
　　贷：其他业务收入 300　000　000　
借：其他业务成本 250　000　000　
　　　投资性房地产累计折旧（摊销） 　30　000　000
　　　　　　　贷：投资性房地产——写字楼 280　000　000
　　二、采用公允价值模式计量的投资性房地产　
　　企业存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的；可以采用公允价值计量模式。企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息；从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。这两个条件必须同时具备；缺一不可。在极少情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资性房地产（或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产）时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，该企业仍应对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。
　　投资性房地产的公允价值，是指在公平交易中熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格。确定投资性房地产的公允价值时，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）；无法取得同类或类似房地产现行市场价格的；可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格；并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素。从而对投资性房地产的公允价值作出合理估计；也可以基于预计未来获得的租金收益和有关现金流量的现值计量。
　　上述所说“同类或类似”的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近，可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
　　（一）外购或自行建造的投资性房地产　
　　外购或自行建造的采用公允价值模式计量的投资性房地产；应当按照取得时的实际成本进行初始计量。其实际成本的确定与外购或自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产一致。企业应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目；外购或自行建造时发生的实际成本；计入“投资性房地产（成本）”科目。
　　（二）非投资性房地产转换为投资性房地产
　　1。作为存货的房地产转换为投资性房地产　
　　企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处理时；因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。
　　2。自用房地产转换为投资性房地产　
　　企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。
　　（例4－10）20×7年6月；甲企业打算搬迁至新建办公楼；由于原办公楼处于商业繁华地段；甲企业准备将其出租；以赚取租金收入。20×7年10月30日；甲企业完成了搬迁工作；原办公楼停止自用。20×7年12月；甲企业与乙企业签订了租赁协议；将其原办公楼租赁给乙企业使用；租赁期开始日为20×8年1月1日；租赁期限为3年。20×8年1月1日；该办公楼的公允价值为35000万元；其原价为5亿元；已提折旧14250万元；假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量。甲企业的账务处理如下：
　　甲企业应当于租赁期开始日（20×8年1月1日）将自用房地产转换为投资性房地产。　
　　借：投资性房地产——成本 350　000　000
　　公允价值变动损益 　　7　500　000　
　　累计折旧 142　500　000　
　　贷：固定资产 500　000　000
　　（三）投资性房地产的后续计量　
　　投资性房地产采用公允价值模式计量的；不计提折旧或摊销；应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日；投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额；借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；贷记“公允价值变动损益”科目公允价值低于其账面余额的差额做相反的分录。
　　（例4－11）甲企业为从事房地产经营开发的企业。20×7年8月；甲公司与乙公司签订租赁协议；约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用；租赁期为10年。当年10月1日；该写字楼开发完成并开始起租；写字楼的造价为9000万元。20×7年12月31日；该写字楼的公允价值为9200万元。假设甲公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。甲企业的账务处理如下：
　　①20×7年10月1日；甲公司开发完成写字楼并出租　
　　借：投资性房地产——成本 90　000　000
　　贷：生产成本 90　000　000
　　②20×7年12月31日；按照公允价值为基础调整其账面价值；公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益
　　借：投资性房地产——公允价值变动 2　000　000　
　　贷：公允价值变动损益 2　000　000
　　
　　（四）投资性房地产的后续支出
　　1。资本化的后续支出　
　　与投资性房地产有关的后续支出；满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。
　　（例4－12）20×7年3月；甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收入；甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建；并与丙企业签订了经营租赁合同；约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15日；与乙企业的租赁合同到期；厂房随即进入改扩建工程。11月10日；厂房改扩建工程完工；共发生支出150万元；即日按照租赁合同出租给丙企业。3月15日厂房账面余额为1200万元；其中成本1000万元；累计公允价值变动200万元。假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量。
　　本例中；改扩建支出属于资本化的后续支出；应当记入投资性房地产的成本。甲企业的账务处理如下：
　　20×7年3月15日；投资性房地产转入改扩建工程　
　　借：在建工程 12　000　000
　　贷：投资性房地产——成本 10　000　000
　　　——公允价值变动 　2　000　000
　　20×7年3月15日—11月10日　
　　借：在建工程 1　500　000
　　贷：银行存款 1　500　000
　　20×7年1月10日；改扩建工程完工　
　　借：投资性房地产——成本 13　500　000
　　贷：在建工程 13　500　000
　　2。费用化的后续支出　
　　与投资性房地产有关的后续支出；不满足投资性房地产确认条件的应当在发生时计入其他业务成本等当期损益。
　　（五）投资性房地产转为自用房地产　
　　（五）投资性房地产转换为非投资性房地产　
　　1。投资性房地产转换为自用房地产
　　企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
　　转换日，按该项投资性房地产的公允价值；借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；按其差额；贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
　　（例4－13）20×8年10月15日；甲企业因租赁期满；将出租的写字楼收回；准备作为办公楼用于本企业的行政管理。20×8年12月1日；该写字楼正式开始自用；相应由投资性房地产转换为自用房地产；当日的公允价值为4800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量；原账面价值为4750万元；其中；成本为4500万元；公允价值变动为增值250万元。
　　甲企业的账务处理如下：　
　　借：固定资产 48　000　000
　　贷：投资性房地产－－成本 45　000　000
　　　——公允价值变动 　2　500　000
　　　　　　　　　　　公允价值变动损益