企业会计准则讲解(2008)-第31章
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位；建造承包商是建造合同的乙方；负责建筑安装工程施工任务。企业的新建、改建、扩建等建设项目；通常均采用出包方式。一个建设项目通常由若干单项工程构成；如新建一个火电厂包括建造发电车间、冷却塔、安装发电设备等；新建的火电厂即为建设项目；建造的发电车间、冷却塔、安装发电设备均为单项工程。
1。出包工程的成本构成
企业以出包方式建造固定资产；其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。
（1）建筑工程、安装工程支出。
由于建筑工程、安装工程采用出包方式发包给建造承包商承建；因此；工程的具体支出；如人工费、材料费、机械使用费等由建造承包商核算。对于发包企业而言；建筑工程支出、安装工程支出是构成在建工程成本的重要内容；结算的工程价款计入在建工程成本。
（2）待摊支出。
待摊支出是指在建设期间发生的；不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用；包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失；以及负荷联合试车费等。其中；征地费是指企业通过划拨方式取得建设用地发生的青苗补偿费、地上建筑物、附着物补偿费等。企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本；应确认为无形资产（土地使用权）。
2。出包工程的账务处理
出包方式下；“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目；企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本通过“在建工程”科目核算。企业应按合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款；借记“在建工程——建筑工程（××工程）”、“在建工程——安装工程（××工程）”科目；贷记“银行存款”、“预付账款”等科目。工程完成时；按合同规定补付的工程款；借记“在建工程”科目；贷记“银行存款”等科目。企业将需安装设备运抵现场安装时；借记“在建工程——在安装设备（××设备）”科目；贷记“工程物资——××设备”科目；企业为建造固定资产发生的待摊支出；借记“在建工程——待摊支出”科目；贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“长期借款”等科目。
在建工程达到预定可使用状态时；首先计算分配待摊支出；待摊支出的分配率可按下列公式计算：
××工程应分配的待摊支出＝（××工程的建筑工程支出＋安装工程支出＋在安装设备支出）×分配率
其次；计算确定已完工的固定资产成本：
房屋、建筑物等固定资产成本＝建筑工程支出＋应分摊的待摊支出
需要安装设备的成本＝设备成本＋为设备安装发生的基础、支座等建筑工程支出＋安装工程支出＋应分摊的待摊支出
然后；进行相应的会计处理；借记“固定资产”科目；贷记“在建工程——建筑工程”、“在建工程——安装工程”、“在建工程——待摊支出”等科目。
（例5－3）甲公司经当地有关部门批准；新建一个火电厂。建造的火电厂由3个单项工程组成；包括建造发电车间、冷却塔以及安装发电设备。20×7年2月1日；甲公司与乙公司签订合同；将该项目出包给乙公司承建。根据双方签订的合同；建造发电车间的价款为5000000元；建造冷却塔的价款为3000000元；安装发电设备需支付安装费用500000元。建造期间发生的有关事项如下（假定不考虑相关税费）：
（1）20×7年2月10日；甲公司按合同约定向乙公司预付10％备料款800000元；其中发电车间500000元；冷却塔300000元。
（2）20×7年8月2日；建造发电车间和冷却塔的工程进度达到50％；甲公司与乙公司办理工程价款结算4000000元；其中发电车间2500000元；冷却塔1500000元。甲公司抵扣了预付备料款后；将余款用银行存款付讫。
（3）20×7年10月8日；甲公司购入需安装的发电设备；价款总计3500000元（含增值税进项税额）；已用银行存款付讫。
（4）20×8年3月10日；建筑工程主体已完工；甲公司与乙公司办理工程价款结算4000000元；其中；发电车间2500000元；冷却塔1500000元。甲公司向乙公司开具了一张期限3个月的商业票据。
（5）20×8年4月1日；甲公司将发电设备运抵现场；交乙公司安装。
（6）20×8年5月10日；发电设备安装到位；甲公司与乙公司办理设备安装价款结算500000元；款项已支付。
（7）工程项目发生管理费、可行性研究费、公证费、监理费共计290000元；已用银行存款付讫。
（8）20×8年5月；进行负荷联合试车领用本企业材料100000元；发生其他试车费用50000元；用银行存款支付；试车期间取得发电收200000元。
（9）20×8年6月1日；完成试车；各项指标达到设计要求。
甲公司的账务处理如下：
（1）20×7年2月10日；预付备料款
借：预付账款 800000
贷：银行存款 800000
（2）20×7年8月2日；办理建筑工程价款结算
借：在建工程——建筑工程（冷却塔） 1500000
在建工程——建筑工程（发电车间） 2500000
贷：银行存款 3200000
预付账款 800000
（3）20×7年10月8日；购入发电设备。
借：工程物资——发电设备 3500000
贷：银行存款 3500000
（4）20×8年3月10日；办理建筑工程价款结算
借：在建工程——建筑工程（冷却塔） 1500000
在建工程——建筑工程（发电车间） 2500000
贷：应付票据 4000000
（5）20×8年4月l日；将发电设备交乙公司安装。
借：在建工程——在安装设备（发电设备） 3500000
贷：工程物资——发电设备 3500000
（6）20×8年5月10日；办理安装工程价款结算
借：在建工程——安装工程（发电设备） 500000
贷：银行存款 500000
（7）支付工程发生的管理费、可行性研究费、公证费、监理费
借：在建工程——待摊支出 290000
贷：银行存款 290000
（8）进行负荷联合试车
借：在建工程——待摊支出 150000
贷：原材料 100000
银行存款 50000
借：银行存款 200000
贷：在建工程 200000
（9）结转在建工程计算分配待摊支出
待摊支出分配率＝（290000＋150000－200000）÷（5000000＋3000000＋500000＋3500000）×l00％＝240000÷1200000×l00％＝2％
发电车间应分配的待摊支出＝5000000×2％＝100000（元）
冷却塔应分配的待摊支出＝3000000×2％＝60000（元）
发电设备应分配的待摊支出＝（3500000十500000）×2％＝80000（元）
结转在建工程：
借：在建工程——建筑工程（发电车间） 100 000
在建工程——建筑工程（冷却塔） 60 000
在建工程——安装工程（发电设备） 10 000
在建工程——在安装设备（发电设备） 70 0000
贷：在建工程——待摊支出 240 000
计算已完工的固定资产的成本：
发电车间的成本＝5000000＋100000＝5100000（元）
冷却塔的成本＝3000000＋60000＝3060000（元）
发电设备的成本＝（3500000＋500000）＋80000＝4080000（元）
借：固定资产——发电车间 5100000
固定资产——冷却塔 3060000
固定资产——发电设备 4080000
贷：在建工程——建筑工程（发电车间） 5 100 000
在建工程——建筑工程（冷却塔） 3 060 000
在建工程——安装工程（发电设备） 510 000
在建工程——在安装设备（发电设备） 3 570 000
三、投资者投入固定资产
接受固定资产投资的企业；在办理了固定资产移交手续之后；应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值；但合同或协议约定价值不公允的除外。
四、存在弃置义务的固定资产
对于特殊行业的特定固定资产；确定其初始入账成本时；还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定；企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出；如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。弃置费用的金额与其现值比较；通常相差较大；需要考虑货币时间价值；对于这些特殊行业的特定固定资产；企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》；按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用；应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
（例5－5）经国家审批；某企业计划建造一个核电站；其主体设备核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响。根据法律规定；企业应在该项设备使用期满后将其拆除；并对造成的污染进行整治。20×7年1月l日；该项设备建造完成并交付使用，建造成本共80000000元。预计使用寿命10年；预计弃置费用为1000000元。假定折现率（即为实际利率）为10％。
（1）计算已完工的固定资产的成本
核反应堆属于特殊行业的特定固定资产；确定其成本时应考虑弃置费用。20×7年1月1日；
弃置费用的现值＝1000000×（P/F；10％；10）＝1000000×0。3855＝385500（元）
固定资产入账价值＝80000000＋385500＝80385500（元）
借：固定资产 80385500
贷：在建工程 80000000
预计负债 38550
（2）计算第1年应负担的利息
借：财务费用 38550
贷：预计负债 38550
（3）计算第2年应负担的利息（按实际利率法计算）＝（385500＋38550）×10％＝42405（元）
借：财务费用 42405
贷：预计负债 42405
以后会计年度的会计处理略。
第三节 固定资产的后续计量
后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定；以及后续支出的计量。其中；固定资产的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。
一、固定资产折旧
（一）计提折旧的固定资产范围
固定资产准则规定；企业应对所有的固定资产计提折旧；但是；已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点：
1。固定资产应当按月计提折旧。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。为�
