企业会计准则讲解(2008)-第97章

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　　 20×7年6月30日 单位：元
项　　　　目
P公司
S公司
抵销分录
合并金额



借方
贷方

资产：





货币资金
17250000
1800000


19050000
应收账款
12000000
8000000


20000000
存货
24800000
1020000
780000

26600000
长期股权投资
55000000
8600000
6600000
35000000
35200000
固定资产
28000000
12000000
10000000

50000000
无形资产
18000000
2000000
4000000

24000000
商誉


4620000

4620000
资产总额
155050000
33420000


179470000
负债和所有者权益：





短期借款
10000000
9000000


19000000
应付账款
15000000
1200000


16200000
其他负债
1500000
1200000


2700000
负债合计
26500000
11400000


37900000
实收资本
40000000
10000000
10000000

40000000
资本公积
45000000
6000000
6000000

45000000
盈余公积
20000000
2000000
2000000

20000000
未分配利润
23550000
4020000
4020000

23550000
少数股东权益



13020000
13020000
所有者权益合计
128550000
22020000


141570000
负债和所有者权益合计
155050000
33420000


179470000
　　
　　（二）非同一控制下的吸收合并　
　　非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。
　　三、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并　
　　通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并，企业在每一单项交换交易发生时，应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时应确认的商誉（或合并财务报表中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认的商誉之和。
　　通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，应按以下顺序处理：
　　一是对长期股权投资的账面余额进行调整。达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的；其账面余额一般无需调整；达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其账面价值调整至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益等。
　　二是比较达到企业合并时每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入发生当期损益的金额。购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。
　　三是对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例的部分，在合并财务报表（吸收合并是指购买方个别财务报表）中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，应调整留存收益，差额调整资本公积。
　　（例21—7）A公司于20×6年以2000万元取得B公司10％的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为18000万元。因能够参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用权益法核算。20×7年，A公司另支付10000万元取得B公司50％的股份，从而能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为19000万元。B公司自20×6年A公司取得投资后20×7年购买进一步股份前实现的净利润为600万元（假定不存在需要对净利润进行调整的因素），未进行利润分配，也未发生其他影响所有者权益变动的交易事项。A公司按净利润的10％提取法定盈余公积。
　　（1）购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资　
　　借：长期股权投资 100000000
　　贷：银行存款等 100000000
　　借：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60　000
　　　　　　未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　540　000
　　　　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　600　000
　　（2）计算达到企业合并时应确认的商誉　
　　原持有10％股份应确认的商誉＝20000000—180000000×10％＝2000000（元）　
　　进一步取得50％股份应确认的商誉＝100000000—190000000×50％＝5000000（元）　
　　合并财务报表中应确认的商誉＝2000000＋5000000＝7000000（元）
　　（3）资产增值的处理　
　　原持有10％股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值
　　＝190000000×10％＝19000000（元）　
　　原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额
　　＝180000000×10％＝18000000（元）　
　　两者之间差额1000000元（19000000—18000000）在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现净利润的部分600000元（6000000×10％），调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分400000元（1000000—600000）调整资本公积。
　　四、反向购买的处理　
　　非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为收购方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”。例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原股东持有A公司50％以上股权，A公司持有B公司50％以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。
　　　（一）企业合并成本
　　反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定假定应发行权益性证券的公允价值。
　　2。　合并财务报表的编制
　　反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：
　　3．　合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。
　　2．合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。
　　3。合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。
　　4。法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。
　　5．合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。
　　6。法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。
　　应予说明的是，上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号－长期股权投资》的相关规定。
　　（三）每股收益的计算
　　发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：
　　1。　自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量；
　　2。自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。
　　反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。
　　上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。
　　【例21－8】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100％股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表所示。
　　　　　　　　　　　　　　　　　A公司及B企业合并前资产负债表　　　　（单位：万元）

A公司
B企业
流动资产
　　　　　　2；000　
　　　　　　3；000　
非流动资产
　　　　　14；000　
　　　　　40；000　
资产总额
　　　　　16；000　
　　　　　43；000　
流动负债
　　　　　　　　800　
　　　　　　1；000　
非流动负债
　　　　　　　　200　
　　　　　　2；000　
负债总额
　　　　　　1；000　
　　　　　　3；000　
所有者权益：


股本
　　　　　　1；000　
　　　　　　　　600　
资本公积


盈余公积
　　　　　　4；000　
　　　　　11；400　
未分配利润
　　　　　10；000　
　　　　　28；000