会计教材7+特殊实务-第13章

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也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：
20×7年占用了一般借款的资产支出加权平均数=2000×180/360=1000（万元）
由于一般借款利息资本化率与【例17—18】相同，即为7。67％。所以：
20×7年应予资本化的一般借款利息金额=1000×7。67％=76。70（万元）
20×8年占用了一般借款的资产支出平均数=（2000＋1500）×180/360=1750（万元）
则20×8年应予资本化的一般借款利息金额=1750×7。67％=134。23（万元）
（3）根据上述计算结果，公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：
20×7年利息资本化金额=105＋76。70=181。70（万元）
20×8年利息资本化金额=60＋134。23=194。23（万元）
（4）有关账务处理如下：
20×7年12月31日：
借：在建工程1　817　000
　　财务费用8　433　000
　　应收利息（或银行存款）　　　150　000
　　贷：应付利息　　　　10　400　000
注：20×7年实际借款利息=2000×6％＋2000×6％＋10000×8％=1040（万元）
20×8年6月30日：
借：在建工程　　　　1　942　300
　　财务费用　　　　3　257　700
　　贷：应付利息5　200　000
注：20×8年1月1日至6月30日的实际借款利息=1040/2=520（万元）
【例17—20】MN公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：
（1）20×7年1月1日向银行专门借款5000万元，期限为3年，年利率为6％，每年1月1日付息。
（2）除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于20×6年12月1日借入的长期借款6000万元，期限为5年，年利率为8％，每年12月1日付息。
（3）由于审批、办手续等原因，厂房于20×7年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2000万元。工程建设期间的支出情况如下：
20×7年6月1日：1000万元；
20×7年7月1日：3000万元；
20×8年1月1日：1000万元；
20×8年4月1日：500万元；
20×8年7月1日：500万元。
工程于20×8年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题工程于20×7年9月1日～12月31日停工4个月。
（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0。25％。假定全年按照360天算，每月按照30天算。
根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和利息账务处理如下：
（1）计算20×7年、20×8年全年发生的专门借款和一般借款利息费用：
20×7年专门借款发生的利息金额=5000×6％=300（万元）；
20×7年一般借款发生的利息金额=6000×8％=480（万元）；
20×8年专门借款发生的利息金额=5000×6％=300（万元）；
20×8年一般借款发生的利息金额=6000×8％=480（万元）。
（2）在本例中，尽管专门借款于20×7年1月1日借入，但是厂房建设于4月1日方才开工。因此，借款利息费用只有在4月1日起开始资本化（符合开始资本化的条件），计入在建工程成本。同时由于厂房建设在20×7年9月1日～12月31日期间发生非正常中断4个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。
（3）计算20×7年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：
①计算20×7年专门借款应予资本化的利息金额。
20×7年1～3月和9～12月
专门借款发生的利息费用=5000×6％×210／360=175（万元）
20×7年专门借款转存入银行取得的利息收入=5000×0。25％×3＋3000×0。25％×2＋2000×0。25％×1=57。5（万元）。
其中在资本化期间内取得的利息收入=3000×0。25％×2＋2000×0。25％×1=20（万元）。
公司在20×7年应予资本化的专门借款利息金额=300…175…20=105（万元）
公司在20×7年应当计入当期损益（财务费用）的专门借款利息金额（减利息收入）=300…105…57。5=137。5（万元）
②计算20×7年一般借款应予资本化的利息金额。
公司在20×7年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=1000×60/360=166。67（万元）
公司在20×7年一般借款应予资本化的利息金额=166。67×8％=13。33（万元）
公司在20×7年应当计入当期损益的一般借款利息金额=480…13。33=466。67（万元）
③计算20×7年应予资本化和应计入当期损益的利息金额。
公司在20×7年应予资本化的借款利息金额=105＋13。33=118。33（万元）
公司在20×7年应当计入当期损益的借款利息金额：137。5＋466。67=604。17（万元）
④20×7年有关会计分录如下：
借：在建工程1　183　300
　　财务费用6　041　700
　　应收利息或银行存款　　575　000
　　贷：应付利息　7　800　000
在实务中，企业也可以先将符合资本化条件的专门借款发生的利息费用全额计入财务费用，然后在确认闲置专门借款资金所取得的利息收入或投资收益时，相应冲减财务费用。
（4）计算20×8年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：
①计算20×8年专门借款应予资本化的利息金额：
计算20×8年应予资本化的专门借款利息金额=5000×6％×270/360=225（万元）
公司在20×8年应当计入当期损益的专门借款利息金额=300…225=75（万元）
②计算20×8年一般借款应予资本化的利息金额：
公司在20×8年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数：
2000×270/360＋500×180/360＋500×90/360=1875（万元）
公司在20×8年一般借款应予资本化的利息金额=1875×8％=150（万元）
公司在20×8年应当计入当期损益的一般借款利息金额=480…150=330（万元）
③计算20×8年应予资本化和应计入当期损益的利息金额：
公司在20×8年应予资本化的借款利息金额=150＋225=375（万元）
公司在20×8年应当计入当期损益的借款利息金额=75＋330=405（万元）
④20×8年有关会计分录如下：
借：在建工程　　　　3　750　000
　　财务费用　　　　4　050　000
　　贷：应付利息7　800　000

二、借款辅助费用资本化金额的确定

辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券手续费）、佣金等。如果企业不发生这些费用，就无法取得借款，因此辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价，是借款费用的有机组成部分。
对于企业发生的专门借款辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额却认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。
考虑到借款辅助费用与金融负债交易费用是一致的，其会计处理也应当保持一致。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外，其他金融负债相关的交易费用应当计入金融负债的初始确认金额。为购建或者生产符合资本化条件的资产的专门借款或者一般借款，通常都属于除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外的其他金融负债。因此对于这些金融负债所发生的辅助费用需要计入借款的初始确认金额，即抵减相关借款的初始金额，从而影响以后各期实际利息的计算。换句话说，由于辅助费用的发生将导致相关借款实际利率的上升，从而需要对各期利息费用作相应调整，在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一起计算。

三、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定

当企业为购建或者生产符合资本化条件的资产所借入的专门借款为外币借款时，由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往并不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。相应地，在借款费用资本化期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。出于简化核算的考虑，在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。
【例17—21】甲公司于20×1年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1000万元，年利率为8％，期限为3年，假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。合同约定，每年1月1日支付当年利息，到期还本。
工程于20×1年1月1日开始实体建造，20×2年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：
20×1年1月1日，支出200万美元；
20×l年7月1日，支出500万美元；
20×2年1月1日，支出300万美元。
公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。相关汇率如下：
20×1年1月1日市场汇率为1美元=7。70元人民币；
20×1年12月31日，市场汇率为1美元=7。75元人民币；
20×2年1月1日，市场汇率为1美元=7。77元人民币；
20×2年6月30日，市场汇率为1美元=7。80元人民币。
本例中，公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下（会计分录中金额单位：元）：
（1）计算20×1年汇兑差额资本化金额：
①债券应付利息=1000×8％×7。75=80×7。75=620（万元）
账务处理为：
借：在建工程　　　　　6　200　000
　　贷：应付利息　　　　　　6　200　000
②外币债券本金及利息汇兑差额
=1000×（7。75…7。70）＋80×（7。75…7。75）
=50（万元）
③账务处理为：
借：在建工程　　　　　　500　000
　　贷：应付债券　　500　000
（2）20×2年1月1日实际支付利息时，应当支付80万美元，折算成人民币为621。60万元。该金额与原账面金额620万元之间的差额1。60万元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。账务处理为：
借：应付利息　　　6　200　000
　　在建工程　　　　　16　000
　　贷：银行存款　　　　6　216　000
（3）计算20×2年6月30日时的汇兑差额资本化金额：
①债券应付利息=1000×8％×l/2×7。80=40×7。80=312（万元）
账务处理为：
借：在建工程　　　3　120　000
　　贷：应付利息　　　　3　120　000
②外币债券本金及利息汇兑差额
=1000×（7。80…7。75）＋40×（7。80…7。80）
=50（万元）
③账务处理为：
借：在建工程　　　　500　000
　　贷：应付债券　　　　　500　000

第十八章　　股份支付

第十九章　　所　　得　　税
第一节　　所得税会计概述
　　　　我国所得税会计采用了资产负债表债务法，要求