会计教材7+特殊实务-第3章

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　000元至2　000　000元之间的某一金额，而且这个区间内每个金额的可能性都大致相同，其中诉讼费为30　000元。
　　　　此例中，丁公司不应当确认或有资产，而应当在20×8年12月31日的报表附注中披露或有资产1　900　000元。
　　　　乙股份有限公司应在资产负债表中确认一项预计负债，金额为：
　　　　（1　600　000　＋2　000　000）÷2　=1　800　000（元）
　　　　同时在20×8年12月31日的附注中进行披露。
　　　　乙公司的有关账务处理如下：
　　　　借：管理费用——诉讼费　　　　30　000
　　　　营业外支出　　　　1　770　000
　　　　贷：预计负债——未决诉讼　　　　1　800　000
　　　　应当注意的是，对于未决诉讼，企业当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，应分别情况处理：
　　　　第一，企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据合理预计了预计负债，应当将当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入或冲减当期营业外支出。
　　　　第二，企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，原本应当能够合理估计诉讼损失，但企业所作的估计却与当时的事实严重不符（如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失），应当按照重大会计差错更正的方法进行处理。
　　　　第三，企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确实无法合理预计诉讼损失，因而未确认预计负债，则在该项损失实际发生的当期，直接计人当期营业外支出。
　　　　第四，资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的未决诉讼，按照资产负债表日后事项的有关规定进行会计处理。
　　　　二、债务担保
　　　　债务担保在企业中是较为普遍的现象。作为提供担保的一方，在被担保方无法履行合同的情况下，常常承担连带责任。从保护投资者、债权人的利益出发，客观、充分地反映企业因担保义务而承担的潜在风险是十分必要的。
　　　　【例13　…6】　　20×7年10月，B公司从银行贷款人民币20　000　000元，期限2年，由A公司全额担保；20×9年4月，C公司从银行贷款美元1　000　000元，期限1年，由A公司担保50％；20×9年6月，D公司通过银行从G公司贷款人民币10　000　000元，期限2年，由A公司全额担保。
　　　　截至20×9年12月31日，各贷款单位的情况如下：B公司贷款逾期未还，银行已起诉B公司和A公司，A公司因连带责任需赔偿多少金额尚无法确定；C公司由于受政策影响和内部管理不善等原因，经营效益不如以往，可能不能偿还到期美元债务；D公司经营情况良好，预期不存在还款困难。
　　　　本例中，对B公司而言，A公司很可能需履行连带责任，但损失金额是多少，目前还难以预计；就C公司而言，A公司可能需履行连带责任；就D公司而言，A公司履行连带责任的可能性极小。这三项债务担保形成A公司的或有负债，不符合预计负债的确认条件，A公司在20×9年12月31日编制财务报表时，应当在附注中作相应披露。
　　　　三、产品质量保证
　　　　产品质量保证，通常指销售商或制造商在销售产品或提供劳务后，对客户提供服务的一种承诺。在约定期内（或终身保修），若产品或劳务在正常使用过程中出现质量或与之相关的其他属于正常范围的问题，企业负有更换产品、免费或只收成本价进行修理等责任。为此，企业应当在符合确认条件的情况下，于销售成立时确认预计负债。
　　　　【例13　…7】　　沿用【例13　…3】的资料，甲公司20×8年度第一季度实际发生的维修费为850　000元，“预计负债——产品质量保证”科目20×7年年末余额为30　000元。
　　　　本例中，20×8年度第一季度，甲公司的账务处理如下：
　　　　（1）确认与产品质量保证有关的预计负债：
　　　　借：销售费用——产品质量保证　　　　900　000
　　　　贷：预计负债——产品质量保证　　　　900　000
　　　　（2）发生产品质量保证费用（维修费）：
　　　　借：预计负债——产品质量保证　　　　850　000
　　　　贷：银行存款或原材料等　　　　850　000
　　　　“预计负债——产品质量保证”科目20×8年第一季度末的余额为：
　　　　900　000　…　850　000　＋30　000=　80　000（元）
　　　　在对产品质量保证确认预计负债时，需要注意的是：
　　　　第一，如果发现产品质量保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；
　　　　第二，如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额；
　　　　第三，已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额。
　　　　四、亏损合同
　　　　待执行合同变为亏损合同，同时该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件的，应当确认为预计负债。其中，待执行合同，是指合同各方未履行任何合同义务，或部分履行了同等义务的合同。企业与其他企业签订的商品销售合同、劳务提供合同、租赁合同等，均属于待执行合同，待执行合同不属于或有事项。但是，待执行合同变为亏损合同的，应当作为或有事项。亏损合同，是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。企业与其他单位签订的商品销售合同、劳务合同、租赁合同等，均可能变为亏损合同。
　　　　企业对亏损合同进行会计处理，需要遵循以下两点原则：
　　　　首先，如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。
　　　　其次，待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，企业通常不需确认预计负债，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。
　　　　【例13　…8】　　20×8年1月1日，甲公司采用经营租赁方式租入一条生产线生产A产品，租赁期4年。甲公司利用该生产线生产的A产品每年可获利20万元。20×9年12月31日，甲公司决定停产A产品，原经营租赁合同不可撤销，还要持续2年，且生产线无法转租给其他单位。
　　　　本例中，甲公司与其他公司签订了不可撤销的经营租赁合同，负有法定义务，必须继续履行租赁合同（交纳租金）。同时，甲公司决定停产A产品。因此，甲公司执行原经营租赁合同不可避免要发生的费用很可能超过预期获得的经济利益，属于亏损合同，应当在20×9年12月31日，根据未来应支付的租金的最佳估计数确认预计负债。
　　　　【例13　…9】　　乙企业20×8年1月1日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在20×8年2月15日以每件产品100元的价格向外贸公司提供10　000件A产品，若不能按期交货，乙企业需要交纳300　000元的违约金。这批产品在签订合同时尚未开始生产，但企业开始筹备原材料以生产这批产品时，原材料价格突然上涨，预计生产每件产品的成本升至125元。
　　　　此例中，乙企业生产产品的成本为每件125元，而售价为每件100元，每销售1件产品亏损25元，共计损失250　000元。因此，这项销售合同是一项亏损合同。如果撤销合同，乙企业需要交纳300　000元的违约金。
　　　　（1）由于该合同变为亏损合同时不存在标的资产，乙企业应当按照履行合同造成的损失与违约金两者中的较低者确认一项预计负债：
　　　　借：营业外支出　　　　250　000
　　　　贷：预计负债　　　　250　000
　　　　（2）待相关产品生产完成后，将已确认的预计负债冲减产品成本：
　　　　借：预计负债　　　　250　000
　　　　贷：库存商品　　　　250　000
　　　　【例13　…10】　　丙企业以生产B产品为主，目前企业库存积压较大，产品成本为每件180元。为了消化库存，盘活资金，丙企业20×8年1月25日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在20×8年2月5日，以每件产品150元的价格向外贸公司提供10　000件产品，合同不可撤销。
　　　　本例中，丙企业生产B产品的成本为每件180元，而售价为每件150元，每销售1件亏损30元，共计损失300　000元。并且，合同不可撤销。因此，这项销售合同是一项亏损合同。
　　　　由于该合同签订时即为亏损合同，且存在标的资产，乙企业应当对A产品进行减值测试，计提减值准备，如果亏损不超过该减值损失，企业不需确认预计负债，如果亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。
　　　　五、重组义务
　　　　（一）重组义务的确认
　　　　重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：
　　　　1．出售或终止企业的部分业务；
　　　　2．对企业的组织结构进行较大调整；
　　　　3．关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。
　　　　企业应当将重组与企业合并、债务重组区别开。因为重组通常是企业内部资源的调整和组合，谋求现有资产效能的最大化；企业合并是在不同企业之间的资本重组和规模扩张；而债务重组是债权人对债务人作出让步，债务人减轻债务负担，债权人尽可能减少损失。
　　　　企业因重组而承担了重组义务，并且同时满足预计负债的三项确认条件时，才能确认预计负债。
　　　　首先，同时存在下列情况的，表明企业承担了重组义务：
　　　　1．有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数、预计重组支出、计划实施时间等；
　　　　2．该重组计划已对外公告。
　　　　其次，需要判断重组义务是否同时满足预计负债的三个确认条件，即判断其承担的重组义务是否是现时义务、履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业、重组义务的金额是否能够可靠计量。只有同时满足这三个确认条件，才能将重组义务确认为预计负债。
　　　　例如，某公司董事会决定关闭一个事业部。如果有关决定尚未传达到受影响的各方，也未采取任何措施实施该项决定，该公司就没有开始承担重组义务，不应确认预计负债；如果有关决定已经传达到受影响的各方，并使各方对企业将关闭事业部形成合理预期，通常表明企业开始承担重组义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。
　　　　（二）重组义务的计量
　　　　企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额，计入当期损益