会计教材7+特殊实务-第5章

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　　　　不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益；收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素，其中，收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价作为换人资产的成本；支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价作为换入资产的成本。
　　　　二、商业实质的判断
　　　　非货币性资产交换具有商业实质，是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件之一。在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值，确定非货币性资产交换是否具有商业实质。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变时，非货币性资产交换因而具有商业实质。
　　　　（一）判断条件
　　　　企业发生的非货币性资产交换，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：
　　　　1．换人资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同
　　　　换人资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，通常包括但不仅限于以下几种情况：
　　　　（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。比如，某企业以一批存货换人一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，则可以判断上述存货与固定资产的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。
　　　　（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。比如，A企业以其用于经营出租的一幢公寓楼，与B企业同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换，两幢公寓楼的租期、每期租金总额均相同，但是A企业是租给一家财务及信用状况良好的企业（该企业租用该公寓是给其单身职工居住），B企业的客户则都是单个租户，相比较而言，A企业取得租金的风险较小，B企业由于租给散户，租金的取得依赖于各单个租户的财务和信用状况．，因此，两者现金流量流人的风险或不确定性程度存在明显差异，则两幢公寓楼的未来现金流量显著不同，进而可判断该两项资产的交换具有商业实质。
　　　　（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。比如，某企业以一项商标权换人另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，则上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业
实质。
　　　　2．换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换人资产和换出资产的公允价值相比是重大的
　　　　企业如按照上述第一个条件难以判断某项非货币性资产交换是否具有商业实质，即可根据第二个条件，通过计算换人资产和换出资产的预计未来现金流量现值进行比较后判断。资产预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时预计产生的税后未来现金流量，选择恰当的折现率对预计未来现金流量折现后的金额加以确定，即国际财务报告准则所称的“主体特定价值”。
　　　　从市场参与者的角度分析，换入资产和换出资产预计未来现金流量在风险、时间和金额方面可能相同或相似，但是，鉴于换人资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换人企业其他现有资产相结合，能够比换出资产产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响的经营活动部分产生的现金流量，与换出资产明显不同，即换入资产对换入企业的使用价值与换出资产对该企业的使用价值明显不同，使换入资产预计未来现金流量现值与换出资产发生明显差异，因而表明该两项资产的交换具有商业实质。
　　　　某企业以一项专利权换人另一企业拥有的长期股权投资，假定从市场参与者来看，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但是，对换人企业来讲，换人该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换人企业产生的预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换人的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业产生的预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资有明显差异，因而该两项资产的交换具有商业实质。
　　　　（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系
　　　　在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
第三节　　非货币性资产交换的会计处理
　　　　一、以公允价值计量的会计处理
　　　　非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换人资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。
　　　　在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。
　　　　非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：
　　　　1．换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。
　　　　2．换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
　　　　3．换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计人投资收益。
　　　　换人资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项税额，换人资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的营业税等，按照相关税收规定计算确定。
　　　　（一）不涉及补价的情况
　　　　【例14　…1】　　20×8年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换人的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为90万元。打印机的账面价值为110万元，在交换日的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格。B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。
　　　　假设A公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费15　000元外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。
　　　　分析：整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此．该项交换属于非货币性资产交换。本例是以存货换入固定资产，对A公司来讲，换人的打印机是经营过程中必须的资产，对B公司来讲，换入的设备是生产打印机过程中必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此，A公司和B公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。
　　　　A公司的账务处理如下：
　　　　A公司换人资产的增值税进项税额=900　000　x17％　=153　000（元）
　　　　换出设备的增值税销项税额=　900　000×17％　　=153　000（元）
　　　　借：固定资产清理　　1　050　000
　　　累计折旧　　　450　000
　　　贷：固定资产——设备　　　　1　500　000
　　　　借：固定资产清理15　000
　　　贷：银行存款15　000
　　　　借：固定资产——打印机　　　900　000
　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　153　000
　　　营业外支出　165　000
　　　贷：固定资产清理　　　1　065　000
　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　153　000
　　　　B公司的账务处理如下：
根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。
换出打印机的增值税销项税额为900　000　x17％　=153　000（元）
　　　　换人设备的增值税进项税额=900　000　x17％　=153　000（元）
　　　　借：固定资产——设备　　900　000
　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　153　000
　　　贷：主营业务收入　　900　000
　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　153　000
　　　　借：主营业务成本1　100　000
　　　贷：库存商品——打印机1　100　000
　　　　【例14　…2】　　20×9年10月，为了提高产品质量，甲电视机公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙电视机公司拥有的一项液晶电视屏专利技术。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为800万元，已计提长期股权投资减值准备余额为60万元，在交换日的公允价值为600万元；丙公司专利技术的账面原价为800万元，累计已摊销金额为160万元，已计提减值准备为30万元，在交换日的公允价值为600万元。丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资，从甲公司换入对乙公司的长期股权投资后，使乙公司成为丙公
司的联营企业。税务机关核定丙公司为交换专利技术需要缴纳营业税：
6　000　000　x5％=300　000（元）
　　　　分析：该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。本例属于以长期股权投资换入无形资产。对甲，公司来讲，换人液晶电视屏专利技术能够大幅度改善产品质量，相对于对乙公司的长期股权投资来讲，预计未来现金流量的时间、金额和风险均不相同；对丙公司来讲，换入对乙公司的长期股权投资，使其对乙公司的关系由既无控制、共同控制或重大影响，改变为具有重大影响，因而可通过参与乙公司的财务和经营政策等方式对其施加重大影响，增加了藉此从乙公司经营活动中获取经济利益的权力，与专利技术预计产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面都有所不同。因此，该两项资产的交换具有商业实质；