08-借款费用指南-第2章
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需要注意的是，如果企业委托其他单位建造固定资产，则企业向受托单位支付第一笔预付款或第一笔进度款时，即认为资产支出已经发生。
2。借款费用已经发生。这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。例如，企业以发行债券的方式筹集资金来建造一项固定资产，在债券本身可能还没有开始计息时，就为发行债券向承销机构支付了一笔承销费，即发生了专门借款的辅助费用。此时，应当认为借款费用已经发生。
3。为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。本准则所指的“为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动”主要是指资产的实体建造活动。例如主体设备的安装、厂房的实际建造等。但是“为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始”不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产状态而进行建造活动的情况。如只购置了建筑用地但未发生有关房屋建造活动就不包括在内。
在上述三个条件同时满足的情况下，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销或汇兑差额应当开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，就不能开始资本化。例如，企业为购置或建造某项固定资产借入的专门借款已经划入企业账户，即借款费用已经发生，固定资产的实体建造工作也已经开始，但由于为建造该项资产所购买的工程物资款项均未支付，而且这些应付款项都是不带息债务，另外，也没有发生其他与固定资产购建有关的支出，因而已发生的专门借款的借款费用，尽管是为建造该项固定资产而专门借入的款项所发生的，也不能计入该项资产的成本，只能确认为当期费用，因为不符合开始资本化的第一个条件。又如，企业已经使用银行存款购买了建造某项固定资产所需的工程物资，固定资产的实体建造工作也已经开始，但为建造该项资产专门借入的款项还没有到位，因此没有发生相应的借款费用，此时，也不能开始资本化，因为不符合开始资本化的第二个条件。再比如，企业为了建造一项固定资产已经使用银行存款购买了工程所需物资，发生了资产支出，为购建该项固定资产专门借入的款项也已经开始计息，即借款费用已经发生，此时，已经符合了开始资本化的第一、二个条件，但固定资产的实体建造还没有开始，即为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动还没有开始，不符合开始资本化的第三个条件，在这种情况下，专门借款发生的借款费用也不能开始资本化。
需要注意的是，因安排专门借款而发生的一次性支付的辅助费用，一般不考虑开始资本化的三个条件，应当在发生时予以资本化，如发行债券的手续费、初始借款手续费应当在实际支付时予以资本化。
六、关于资本化金额的确定
企业每期应予资本化的借款费用金额，包括当期应予资本化的利息、借款折价或溢价的摊销、辅助费用和汇兑差额。
（一）利息资本化金额的确定
根据本准则的规定，利息资本化金额的确定应与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩。在应予资本化的每一会计期间，因购置或建造某项固定资产而发生的利息，其资本化金额应为至当期末止购置或建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率；如果借款存在折价或溢价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率作相应调整。利息资本化金额的计算公式为： 每一会计期间利息的资本化金额 ＝ 至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数 × 资本化率
1。累计支出加权平均数的确定
上述公式中的累计支出加权平均数应按每笔资产支出金额乘以每笔资产支出占用的天数与会计期间涵盖的天数之比计算确定。其计算公式为： 累计支出加权平均数 ＝∑ 每笔资产支出金额 × 每笔资产支出占用的天数会计期间涵盖的天数
上述公式中的“每笔资产支出占用的天数”是指发生在固定资产上的支出所应承担借款费用的时间长度。“会计期间涵盖的天数”是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。上述时间长度一般应以天数计算，有时考虑到资产支出发生笔数较多，而且发生比较均衡，为简化计算，也可以月数计算，具体可根据借款费用资本化金额的计算期和发生的资产支出笔数的多寡和均衡情况而定。
（1）如果企业按月计算应予资本化的借款费用，则应当以该月中每笔资产支出金额乘以每笔支出所需要承担借款费用的天数与当月天数之比，计算确定该月累计支出加权平均数；如果每月资产支出的笔数较多，支出发生比较均衡，为简化计算，也可以以每月月初资产支出余额和当月资产支出的算术平均数之和作为当月的累计支出加权平均数，即：
累计支出加权平均数＝月初资产支出余额＋当月资产支出算术平均数
上述公式中的“当月资产支出算术平均数”按如下公式计算：
当月资产支出算术平均数＝当月资产支出总额／2
（2）如果企业按季、半年或年计算应予资本化的借款费用，应当以每笔资产支出金额乘以每笔支出所需要承担借款费用的天数与该季（半年或年）天数之比，计算确定该季（半年或年）累计支出加权平均数；如果资产支出笔数较多，支出发生比较均衡，为简化计算，也可以月数作为计算累计支出加权平均数的权数，即以月数作为确定承担借款费用的时间长度的最小单位。此时可以根据每月月初资产支出余额和每月资产支出算术平均数之和除以会计期间涵盖的月数，加总计算确定该季（半年或年）累计支出加权平均数，其计算公式为： 累计支出加权平均数＝ ∑［（月初资产支出余额＋当月资产支出算术平均数）×1/会计期间涵盖的月数］
需要注意的是，在这种情况下，企业应按照该累计支出加权平均数乘以相应会计期间的利率（即季利率、半年利率或者年利率），求得该期应予资本化的利息金额。企业也可以首先按照每月累计支出加权平均数乘以月利率计算出每月应予资本化的利息金额，然后加总得到该季（半年或年度）应予资本化的利息金额。
以下举例说明上述情况下累计支出加权平均数的计算方法：
（1）企业按月计算应予资本化的借款费用
【例1】风华公司为增值税一般纳税企业，从2000年1月1日开始建造一项固定资产，并为建造该项资产专门从银行借入了500万元的3年期借款，年利率为6％。资产于2000年4月1日建造完工。为简化计算，假设每月均为30天。
公司在2000年1月～3月间发生的资产支出如下：
1月1日，支付购买工程用物资款项140。40万元，其中增值税进项税额为20。40万元；
2月10日，支付建造资产的职工工资9万元；
3月15日，将企业的产品用于建造固定资产，该产品的成本为60万元，其中，材料成本为50万元，增值税进项税额为8。50万元，该产品计税价格为100万元，增值税销项税额为17万元，为生产这些产品所耗用的材料价款及增值税进项税额已支付；
3月31日，为3月15日用于固定资产建造的本企业产品，交纳增值税8。50万元。
公司如按月计算应予资本化的借款费用，应根据每月每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数与当月天数之比，计算每月累计支出加权平均数： 1月份累计支出加权平均数 ＝140。40×30/30 ＝140。40（万元）
2月份累计支出加权平均数 ＝140。40×30/30＋9×20/30 ＝146。40（万元）
3月份累计支出加权平均数 ＝140。40×30/30＋9×30/30＋68。50×15/30＋8。50×0/30 ＝183。65（万元）
（2）企业按季（或半年、全年）计算应予资本化的借款费用
【例2】承例1，假设其他条件不变，公司按季计算应予资本化的借款费用。公司应根据2000年第一季度每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数与当季天数之比，计算第一季度累计支出加权平均数：
公司第一季度累计支出加权平均数
＝140。40×90/90＋9×50/90＋68。50×15/90
＝156。82（万元）
（3）企业按月计算应予资本化的借款费用，且资产支出笔数较多、支出发生比较均衡的情况（简化计算方法）
【例3】承例1，假设其他条件不变，公司为建造固定资产而在2000年1月～3月间发生的资产支出如下：
1月1日，支付购买工程用物资款项35。10万元，其中增值税进项税额为5。10万元；
1月6日，支付项目设计方案费20万元；
1月15日，支付工程用物资款46。80万元，其中增值税进项税额为6。80万元；
1月20日，支付建造该项资产的职工工资2万元；
1月28日，支付工程用料款32。76万元，其中增值税进项税额为4。76万元；
2月6日，将本公司生产的产品用于工程建设，产品成本为4万元，其中材料成本为3万元，增值税进项税额为0。51万元，为生产这些产品所耗用的材料价款及增值税进项税额已支付；
2月8日，支付项目顾问费2万元；
2月12日，用银行存款购买工程用低值易耗品1。17万元，其中增值税进项税额为0。17万元；
2月20日，支付建造该项资产的职工工资2万元；
2月28日，交纳2月6日用于工程建设的本公司产品的增值税应纳税额0。51万元；
3月10日，支付工程用物资款29。25万元，其中增值税进项税额为4。25万元；
3月20日，支付建造该项资产的职工工资5万元；
3月28日，用本企业的产品向外单位换进一批工程用物资，产品成本为30万元，其中材料成本为20万元，增值税进项税额为3。40万元，为生产这些产品所耗用的材料价款及增值税进项税额已支付；
3月31日，交纳3月28日用本企业产品交换工程用物资的增值税应纳税额5。10万元。
公司按月计算应予资本化的借款费用。公司可以根据每月每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数与当月天数之比，计算每月累计支出加权平均数。但考虑到每月资产支出的笔数较多，支出发生比较均匀，也可以简化计算，即用每月月初资产支出余额和每月资产支出算术平均数之和作为当月的累计支出加权平均数。具体计算如下： 1月份累计支出加权平均数 ＝月初资产支出余额＋当月资产支出总额/2 ＝0＋（35。10＋20＋46。8＋2＋32。76）/2 ＝0＋136。66/2 ＝68。33（万元）
2月份累计支出加权平均数 ＝136。66＋（4。51＋2＋1。17＋2＋0。51）/2
＝136。66＋10。19/2 ＝141。76（万元）
3月份累计支出加权平均数 ＝146。85＋（29。25＋5＋33。4 ＋5。10）/2 ＝146。85＋72。75/2 ＝183。23（万元）
计算过程见下表：
月份 月初资产
支出余额 当月资产
支出总额 当月资产支出
