22-第二十二章合并会计报表-第1章
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会计实务笔记
第二十二章 合并会计报表
合并会计报表又称合并财务报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。特点如下：
1、合并会计报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和经营成果，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体。
2、合并会计报表由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。
3、合并会计报表以个别会计报表为基础编制。
4、合并会计报表编制有其独特的方法：在对纳入合并范围的个别会计报表的数据进行加总的基础上，通过编制抵销分录将企业集团内部的经济业务对个别会计报表的影响予以摊销，然后合并会计报表各项目的数据编制。
一、合并范围（实质：达到控制）
1、量的标准：母公司控股＞50％（＝50％就不行），三种情况：
①、直接控制；
②、间接控制；
③、直接＋间接控制。
2、质的标准（其它＜50％时，能够达到控制的情形＝控制情形）
①、与其它投资者有协议，持有半数以上表决权
②、据章程，有权控制财务和经营政策
③、有权任免多数董事会成员
④、董事会上有半数以上投票权
不在合并范围的子公司（实质：不具有控制权）：
①、准备关、停、并、转；
②、按破产程序，宣告被清理整顿；
③、宣告破产；
④、准备近期出售，短期持有；
⑤、非持续经营的净资产为负数的公司（持续经营的不能算）；
⑥、受外汇及其它管制的国外子公司；
⑦、其它虽拥有半数以上权益性资本，但不能有效实施控制。
二、合并前的准备工作
1、统一报表时点；
2、统一会计政策；
3、长期股权投资采用权益法核算；
4、外币报表折算。
三、三个编制原则
1、以个别会计报表为基础；
2、一体性原则；
3、重要性原则。
四、编制程序
1、编制合并工作底稿（顺序：利润表…》分配表…》资产负债表）；
2、汇总会计报表；
3、抵消分录；
4、计算合并数；
5、抄入正式报表；
合并会计报表的种类为：合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表、合并现金流量表。
五、首次编制合并报表的6笔抵消分录（注：不是会计科目，而是报表项目）
1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消：
借：实收资本 20（子公司所有者权益项目）
资本公积 8（子公司所有者权益项目）
盈余公积 1（子公司所有者权益项目）
未分配利润 6（子公司所有者权益项目）
合并价差 2（差额）
贷：长期股权投资 30（母公司对子公司的股权投资）
少数股东权益 7（子公司所有者权益*持股比例）
合并价差产生的原因：
①、母公司股权投资差额余额；
②、母公司从第三方溢价或折价购买子公司债券。
随着母公司股权投资差额的摊销，合并价差会越来越小，直至消失。
如果母公司存在长期投资减值准备，也要抵销：
借：长期投资减值准备 （现在的余额）
贷：投资收益 （本期计提的部分）
期初未分配利润 （以前年度计提的部分）
2、盈余公积的恢复（注意：不是全部）
根据《公司法》的要求，不能按集团总体提取，对于企业集团来讲，母子公司应分别计提盈余公积。所以，合并报表中对该部分抵销后再恢复：
借：提取盈余公积 （母公司占子公司权益的份额部分）
贷：盈余公积 （母公司占子公司权益的份额部分）
3、内部投资收益与子公司利润分配的抵消：
借：投资收益
少数股东收益 （子公司净利润*持股比例）
年初未分配利润 （子公司利润分配表项目）
贷：提取盈余公积 （子公司利润分配表项目）
应付利润 （子公司利润分配表项目）
未分配利润 （子公司利润分配表项目）
4、内部债权债务及提取的坏账准备的抵消。
①、按债权债务的期末余额，抵销应收账款和应付账款：
借：应付账款 5000
贷：应收账款 5000
②、抵销本期多提或多冲的坏账准备：
借：坏账准备 25
贷：管理费用 25
③、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、长期债权投资与应付债券、应收股利与应付股利、其他应收款与其他应付款等处理方法类似 。
有两个地方可能出现合并价差：一个是前边的第一笔分录，另一个是这里：当从外部溢价或折价购入本集团发行在外的内部债券时，也就发生了合并价差。
5、未实现内部销售利润、内部销售收入、销售成本的抵消（最好做成两笔分录，为以后连续编制打基础）：
借：主营业务收入 100（本期全部的内部销售，不论实现与否）
贷：主营业务成本 100
借：主营业务成本 20（未实现对外销售部分的利润）
贷：存货 20
存货跌价准备的抵销：
①、当存货中包含有内部未实现销售利润时，购买方提取的跌价准备应予抵销，但抵销的金额范围不应超过未实现内部销售利润金额 。
A、提取的跌价准备≤存货中包含的未实现内部销售利润：全部抵消；
B、提取的跌价准备＞存货中包含的未实现内部销售利润：抵消数＝未实现内部销售利润；
②、当存货中包含有内部未实现销售亏损时
A、购买方没有提取的跌价准备：内部存货账面价值＋未实现内部销售亏损＞内部存货可变现净值时，补提金额＝两者的差额
B、购买方没有提取的跌价准备：内部存货账面价值＋未实现内部销售亏损≤内部存货可变现净值时，无需补提。
C、购买方提取了的跌价准备，补提跌价准备＝未实现内部销售亏损
内部销售作为固定资产时：
借：主营业务收入 100
贷：主营业务成本 80（根本没有销售，成本冲回）
固定资产原价 20（调整为实际价值）
借：累计折旧 4（假设5年全部折完，多提部分＝20/5）
贷：管理费用 4
6、内部利息收入和内部利息支出的抵消
借：应付债券 110（面值＋利息）
贷：长期债权投资 110（面值＋利息）
借：投资收益 10（利息）
贷：财务费用 10（利息）
六、连续编制合并报表的4笔抵消分录
1、内部应收账款和坏账准备的抵消：
借：应付账款 6600（第二年结存数）
贷：应收账款 6600
借：坏账准备 25（上年抵销数，为了保证合并表年初数＝去年年末数，再做一遍）
贷：年初未分配利润 25
借：坏账准备 8（补足本年应提数，共33）
贷：管理费用 8
内部应收账款提取的“坏账准备”
以前年度提取本期增加的坏账准备本期减少的坏账准备
借：坏账准备
贷：期初未分配利润借：坏账准备
贷：管理费用借：管理费用
贷：坏账准备
存货跌价准备的抵销处理与坏账准备差不多。
2、内部购进商品的抵消：
借：年初未分配利润 20（先假定去年未实现的利润今年首先已实现）
贷：主营业务成本 20
借：主营业务收入 150（本年全部内部交易数）
贷：主营业务成本 150
借：主营业务成本 25（本年未实现部分）
贷：存货 25
3、内部固定资产交易的抵消
第二年做时：
借：年初未分配利润 20
贷：固定资产原价 20
借：累计折旧 4（上年已抵消数，下一年是8、12）
贷：年初未分配利润 4
借：累计折旧 4（本年数）
贷：管理费用 4
处理年度：
借：年初未分配利润 20
贷：营业外收入 20（因为固定资产已经处理）
借：营业外收入 16
贷：年初未分配利润 16
借：营业外收入 4（本年数）
贷：管理费用 4
4、内部提取盈余公积的恢复
借：年初未分配利润 （以前年度提的，母公司份额部分）
贷：盈余公积 （以前年度提的，母公司份额部分）
借：提取盈余公积 （本年数，加上年初数等于累计数）
贷：盈余公积 （本年数，母公司份额部分）
七、企业在报告期内出售或购买子公司，编制合并会计报表时应当关注的问题：
1、企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数。但应在会计报表附注中披露出售或购买子公司对企业报告期（日）财务状况和经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响。
2、企业在报告期内出售、购买子公司，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表；将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。
3、企业在报告期内出售、购买子公司，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表；将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表。
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