企业会计准则讲解(2008)-第106章

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债的合同条款实质上不同的，应当终止确认现存金融负债，并同时确认新金融负债。其中，“实质上不同”是指按照新的合同条款，金融负债未来现金流量现值与原金融负债的剩余期间现金流量现值之间的差异至少相差10％。有关现值的计算均采用原金融负债的实际利率。
　　（三）企业回购金融负债一部分的，应当在回购日按照继续确认部分和终止确认部分的相对公允价值，将该金融负债整体的账面价值进行分配。分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承担的新金融负债）之间的差额，计入当期损益。
　　
第四节　　　金融资产和金融负债的计量
　　一、金融资产和金融负债的初始计量
　　企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额，构成实际利息组成部分。。其中，金融资产或金融负债的公允价值，通常应当以市场交易价格为基础确定。
　　金融工具初始确认时的公允价值通常指交易价格（即所收到或支付对价的公允价值），但是，如果收到或支付的对价的一部分并非针对该金融工具，该金融工具的公允价值应根据估值技术进行估计。例如，一项不带息的长期贷款或应收款项公允价值的估计数是以信用等级相当的类似金融工具（标价的币种、条款、利率类型和其他因素相类似）的当前市场利率，对所有未来现金收款额折现所得出的现值。任何额外借出的金额应作为一项费用或收益的抵减项处理，除非其符合确认为其他某类型资产的确认条件。此外，还应注意，如果企业按低于市场利率发放一项贷款（例如，类似贷款市场利率为8％时，该贷款的利率为5％），并且直接收到一项费用作为补偿，该企业应以公允价值确认这项贷款，即应减去企业收到的费用。之后，企业应采用实际利率法将相关折价计入损益。
　　交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。交易费用构成实际利息的组成部分。
　　企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。
　　二、金融资产的后续计量
　　（一）金融资产后续计量原则
　　金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量：
　　1。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；
　　2。持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；
　　3。贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；
　　4。可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。
　　企业在对金融资产进行后续计量时，应注意以下几点：
　　1．如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于
零，企业应将其确认为一项负债。
　　　　2．对于可供出售金融资产相关交易费用的处理。例如，某项资产以100万元购入，划分为可供出售金融资产，购买时发生佣金2万元。该资产应以102万元进行初始确认。一天后即为下一个财务报告日，报告日该资产的市场标价是100万元。如果此时将该资产出售，需支付的佣金为3万元。报告日，该资产以100万元进行计量（不考虑销售时可能发生的佣金），2万元的损失计入所有者权益。如果可供出售金融资产有固定或可确定的收款额，交易费用应按实际利率法摊销计入损益；如果可供出售金融资产没有固定或可确定的收款额，交易费用在该资产终止确认或发生减值时计入损益。
　　3．对活跃市场报价的理解。如果企业方便且定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等场所获得报价，且这些报价代表了正常情况下实际和经常发生的市场交易，说明金融工具在活跃市场上有报价。公允价值的定义是在正常交易中买卖双方自愿达成的价格。确定活跃市场中交易的金融工具公允价值的目的，就是要找到在资产负债表日企业可立即进入的最有利的活跃市场中，该金融工具的交易价格（即没有对该金融工具的条款进行修改或重新组合）。但是，企业应调整在最有利的活跃市场中的交易价格，以反映交易对手的信用风险在此市场中交易的金融工具和拟计量的金融工具之间存在的差异。活跃市场上存在的公开报价通常是公允价值的最好依据。这种报价存在时，应用于计量金融资产或金融负债。
　　4．对运用估值技术的理解。用于估计特定金融工具公允价值的估值技术，应当涵括可观察到的市场数据，这些数据涉及可能影响金融工具公允价值的市场条件和其他因素。金融工具的公允价值应基于下列一项或几项因素（可能还有其他的因素）：
　　（1）货币时间价值（也即基础利率或无风险利率）。基础利率通常由政府债券价格得出，且其报价经常在媒介上发布。这些利率通常沿着一条利率收益曲线，随不同时间水平预计现金流量的日期不同而改变。实务中，企业可以使用被广泛接受的、容易观察到的通行利率作为基准利率，例如LIBOR或互换利率。LIBOR或类似利率不是无风险利率，适用于特定金融工具的信用风险调整，应根据该金融工具的信用风险相对于基准利率中的信用风险确定。在境外，企业购买的当地中央政府债券可能承担着重大信用风险，无法为以该国货币报价的金融工具提供稳定的标准基础利率。此外，在境外，某企业可能拥有比当地中央政府更好的信用等级或更低的借款利率，在这种情况下，恰当的做法是通过参考以当地货币报价的最高等级公司债券的利率来确定基准利率。
　　（2）信用风险。信用风险对公允价值的影响（即由信用风险产生的基准利率的溢价）可以从不同信用质量、交易中的金融工具可观察到的市价或贷款方发放不同信用等级贷款的可观察利率获得。
　　（3）外币兑换价格。对于大多数主要货币都存在活跃的货币交易市场，且其价格每天都在媒介上公布。
　　（4）商品价格。对于许多商品都存在可观察到的市场价格。
　　（5）权益价格。交易中的权益工具的价格（或价格指数）在一些市场中很容易被观察到。对于没有可观察到价格的权益工具，其现行市价可以用以现值为基础的估值技术估计。
　　（6）波动性（即金融工具价格或其他项目的未来变动程度）对活跃交易项目波动性的计量，通常可以以历史市场数据为基础或通过使用内含于当前市价中的波动性进行合理估计。
　　（7）提前偿付风险和履约风险。预计的金融资产提前偿付方式和预计的金融负债履约方式可以根据历史市场数据进行估计。
　　（8）金融资产或金融负债的服务费用。金融资产转移等形成的的服务费用可以通过和其他市场参与者当前收取的费用相比较加以估计。如果一项金融资产或金融负债的服务费用很大，且其他市场参与者也面临着类似的费用，发行方在确定此项金融资产或金融负债的公允价值时要考虑这些服务费用。对未来收费的合约权利，其开始时的公允价值通常与所支付的初始费用一致，除非未来收费与相关成本和市场上的类似费用或成本不具可比性，在不具可比性的情况下，其公允价值应按市场上的类似费用或成本确定。GMZ
　　
　　（二）实际利率法及摊余成本以摊余成本计量的金融资产的会计处理
　　1。实际利率法
　　实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。　
　　（1）实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
　　（2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
　　在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权或类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应考虑未来信用损失。
　　金融资产或金融负债合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产或金融负债的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产或金融负债在整个合同期内的合同现金流量。
　　企业对付款额或收款额的估计数进行修正时，应调整此金融资产或金融负债（或金融工具组）的账面价值以反映实际和修正后的预计现金流量。企业应通过按金融工具初始实际利率计算预计未来现金流量的现值来重估金融工具的账面价值，相关调整金额作为收入或费用，计入当期损益。
　　2。摊余成本
　　金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：
　　（1）扣除已偿还的本金；
　　（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
　　（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
　　需要说明的是，对于要求采用实际利率法摊余成本进行后续计量的金融资产或金融负债，如果有客观证据表明按该金融资产或金融负债的实际利率与名义利率分别计算的各期利息收入或利息费用相差很小，也可以采用名义利率摊余成本进行后续计量。
　　【例23一3】甲公司属于工业企业，20×0年1月1日，支付价款1000万元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1　250万元，票面年利率4。72％，按年支付利息（即每年利息为59万元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。
　　计算实际利率R：
　　59×（1十R）…1　＋　59×（1…R）…2　＋　59×（1＋R）…3＋59×（1＋R）～4＋（59＋1　250）×（1＋R）—5=1　000万元，由此得出R=10％
　　
表23一1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元
年份
期初摊余成本（A）
实际利息（B）
（按10％计算）
现金流入
（C）
期末摊余成本（D…A＋B…C）
20XO年
1000
1